注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。前兩種責(zé)任尤其是民事責(zé)任，已經(jīng)引起職業(yè)界的高度重視。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的最嚴(yán)厲的法律責(zé)任——刑事責(zé)任，卻似乎尚未引起人們足夠的關(guān)注。通過(guò)下面的一個(gè)案例，我們可以看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任同樣不容忽視。
案例介紹
1998年2月的一天，私營(yíng)企業(yè)老板李某在工商局負(fù)責(zé)私營(yíng)企業(yè)注冊(cè)登記工作的胡科長(zhǎng)的陪同下，來(lái)到某會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理驗(yàn)資。會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人見(jiàn)工商局的胡科長(zhǎng)親自陪同，不敢怠慢，交待注冊(cè)會(huì)計(jì)師小王從速辦理。小王對(duì)李老板提供的驗(yàn)資資料，按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗(yàn)資規(guī)定的程序，一一進(jìn)行了審驗(yàn)。對(duì)其中最關(guān)鍵的材料——兩張銀行進(jìn)賬單，小王特別仔細(xì)地進(jìn)行了查驗(yàn)：進(jìn)賬金額分別為36萬(wàn)元和64萬(wàn)元，合計(jì)100萬(wàn)元，收款人系被審驗(yàn)單位，用途為投資款，銀行業(yè)務(wù)公章和工作人員私章一應(yīng)俱全，無(wú)一涂改痕跡，其真實(shí)性不容置疑。在李老板的催促下，小王起草了驗(yàn)資報(bào)告，經(jīng)事務(wù)所負(fù)責(zé)人審核、簽發(fā)，交付打印。李老板當(dāng)場(chǎng)拿到了驗(yàn)資報(bào)告，滿意而去。
李老板的公司是從事商品批發(fā)和零售業(yè)務(wù)的。公司開(kāi)業(yè)以后，經(jīng)營(yíng)狀況一直不佳。1999年下半年，李老板開(kāi)始經(jīng)營(yíng)一種新產(chǎn)品，并實(shí)行“會(huì)員制”，購(gòu)買他的新產(chǎn)品以后，成為他的“會(huì)員”；“會(huì)員”可以發(fā)展新“會(huì)員”，公司視“會(huì)員”業(yè)績(jī)給予高額提成。李老板用這種方法銷售新產(chǎn)品，效果果然不錯(cuò)，僅僅幾個(gè)月的時(shí)間，新產(chǎn)品的銷售收入便達(dá)到50多萬(wàn)元。然而好景不長(zhǎng)，有人舉報(bào)李老板搞非法傳銷，公安機(jī)關(guān)立即對(duì)其立案?jìng)刹�。李老板進(jìn)了看守所。
公安機(jī)關(guān)在偵查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)李老板的公司成立時(shí)實(shí)際只有10萬(wàn)元資金，其向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的兩張銀行進(jìn)賬單，金額是變?cè)斓�。變�(cè)旆椒ㄊ牵合认蜚y行分別存入6萬(wàn)元和4萬(wàn)元現(xiàn)金，在填寫銀行進(jìn)賬單時(shí)預(yù)留空格，銀行蓋章后，再在預(yù)留的空格處填補(bǔ)，由于筆跡相同，填補(bǔ)恰到好處，外人無(wú)法辨別。辦案人員認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師小王在驗(yàn)資時(shí)未向銀行調(diào)查取證，僅憑李老板提供的經(jīng)過(guò)變?cè)斓你y行進(jìn)賬單，就草率地出具驗(yàn)資報(bào)告，屬于嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，且已造成嚴(yán)重后果，根據(jù)刑法第二百二十九條第三款的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。
小王被辦案人員帶走以后，事務(wù)所負(fù)責(zé)人一方面進(jìn)行營(yíng)救，另一方面帶上該驗(yàn)資報(bào)告的工作底稿和有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，趕赴公安機(jī)關(guān)向辦案人員進(jìn)行解釋。經(jīng)過(guò)多方努力，被限制人身自由10個(gè)小時(shí)的小王，終于被允許辦理取保候?qū)徥掷m(xù)。
案件分析
在本案中，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師小王涉嫌過(guò)失犯罪，其法律依據(jù)便是《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條第三款。該款規(guī)定：“第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！逼渲小暗谝豢钜�(guī)定的人員”，是指“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員”。這是刑法修訂后新增加的一條罪名，即“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”。構(gòu)成本罪必須符合三個(gè)要件：一是行為人在主觀上具有過(guò)失，即行為人嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任而非故意(如系故意，則可能構(gòu)成“中介組織人員提供虛假證明文件罪”)；二是行為人在客觀上出具的證明文件有重大失實(shí)，即證明文件的主要內(nèi)容與事實(shí)不符；三是造成了嚴(yán)重后果，即有重大失實(shí)的證明文件給國(guó)家、集體和個(gè)人的利益造成了重大損失。
本案中小王出具的驗(yàn)資報(bào)告，經(jīng)公安機(jī)關(guān)查明有重大失實(shí)，這是無(wú)可爭(zhēng)辯的。但小王的行為是否就構(gòu)成“中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪”呢?筆者認(rèn)為值得商榷。
首先，小王出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，在主觀上不具有重大過(guò)失，不構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”。判斷是否構(gòu)成“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)時(shí)的情形來(lái)考慮。小王履行了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南——驗(yàn)資》中規(guī)定的關(guān)于貨幣資金出資的一般審驗(yàn)程序，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)虛假情況。公安機(jī)關(guān)指控小王沒(méi)有履行向銀行調(diào)查取證這一程序，但是，修改前的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》中并沒(méi)有關(guān)于這一程序的規(guī)定，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南規(guī)定“必要時(shí)，可向銀行函證”，可見(jiàn)“函證”并不是必經(jīng)程序。另外，當(dāng)時(shí)的背景是，銀行對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證工作往往不予配合，致使函證程序難以執(zhí)行。小王當(dāng)時(shí)特別仔細(xì)地審查了銀行進(jìn)賬單原件，沒(méi)有看出可疑之處，加上該客戶是工商局的胡科長(zhǎng)帶來(lái)的，出于對(duì)國(guó)家公務(wù)員的信任，小王毫不懷疑其中有詐。如果說(shuō)小王因此要負(fù)刑事責(zé)任，那么工商局的胡科長(zhǎng)以及在預(yù)留空格的進(jìn)賬單上蓋章的銀行工作人員又該負(fù)何種責(zé)任?如果后者不負(fù)任何責(zé)任，那么法律的公平與正義原則何在?
其次，本案中的所謂“嚴(yán)重后果”，即李老板進(jìn)行非法傳銷造成他人損失50余萬(wàn)元的后果，與有重大失實(shí)的證明文件——驗(yàn)資報(bào)告之間并沒(méi)有直接的因果關(guān)系。驗(yàn)資報(bào)告驗(yàn)證的是企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的資金數(shù)額，并不是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力和償債能力的保證，其作用僅供辦理工商登記使用。本案中受害人經(jīng)濟(jì)利益遭到損失，其直接原因是李老板進(jìn)行非法傳銷造成的，其法律后果應(yīng)當(dāng)由李老板自己承擔(dān)。公安機(jī)關(guān)認(rèn)為，沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資報(bào)告，工商局就不會(huì)核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，李老板的公司就無(wú)法成立，這種說(shuō)法是非常牽強(qiáng)的。若照此推理，則還應(yīng)追究財(cái)政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的“瀆職罪”，因?yàn)槭撬鷾?zhǔn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立。如果公司進(jìn)行的是走私、販毒等更為嚴(yán)重的犯罪活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師豈不更是“在劫難逃”?
再次，本案中李老板的公司成立于1998年2月，案發(fā)于2000年上半年，其間經(jīng)過(guò)了兩個(gè)年度的工商年檢。按有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)資本到位情況是工商年檢的主要內(nèi)容之一，若在年檢中發(fā)現(xiàn)公司資金不實(shí)，應(yīng)依法給予相應(yīng)的行政處罰，直至吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照。本案中，負(fù)責(zé)工商年檢的有關(guān)責(zé)任人員又應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任?
幾點(diǎn)思考
從主觀上來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)有過(guò)失與欺詐之分。欺詐即主觀上具有故意。對(duì)于故意出具虛假報(bào)告，由于其主觀惡性較大，人們對(duì)之深惡痛絕，依法應(yīng)予嚴(yán)懲，這早在《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律中，就規(guī)定了應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失犯罪，是新刑法增加的一條罪名。對(duì)于過(guò)失犯罪，人們普遍給予同情。在同情之余，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)值得職業(yè)界和管理層的深思。
一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失責(zé)任如何界定。過(guò)失通常分為普通過(guò)失和重大過(guò)失，刑法中的“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，筆者理解是指“重大過(guò)失”。過(guò)失責(zé)任如何界定，這里面涉及到兩個(gè)問(wèn)題，一個(gè)是界定標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是界定人。關(guān)于界定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定，行業(yè)協(xié)會(huì)制訂執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施。當(dāng)前施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則是法律授權(quán)制訂的，是具有法律效力的。有些司法工作人員心中只有刑法和刑事訴訟法，目無(wú)其他法律法規(guī)，是非常錯(cuò)誤的。關(guān)于界定人，依據(jù)法律規(guī)定，不管由誰(shuí)界定，最后都要由法院決定，法官才是最終的界定人。問(wèn)題是，刑事案件從立案?jìng)刹榈椒ㄔ簩徟�，一般都要�?jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的過(guò)程，這期間對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的打擊和會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的影響，是不言而喻的。據(jù)悉，有的法院已經(jīng)成立“專家鑒定委員會(huì)”，在審判工作中聽(tīng)取專家的意見(jiàn)。公安機(jī)關(guān)在辦理涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師案件時(shí)，若能聽(tīng)取有關(guān)專家和行業(yè)協(xié)會(huì)的意見(jiàn)，起碼可最大限度地避免冤假錯(cuò)案的發(fā)生，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受的無(wú)可挽回的損失。對(duì)此，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)參與。
二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的不實(shí)報(bào)告造成的損害后果如何界定。按照法律上的因果關(guān)系，這種損害后果應(yīng)當(dāng)是不實(shí)報(bào)告直接造成的，即二者之間具有直接的因果關(guān)系。比如，政府部門通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告確信被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況完全正常，決定對(duì)其進(jìn)行重大投資，結(jié)果由于審計(jì)報(bào)告不實(shí)、財(cái)務(wù)信息虛假，給國(guó)家造成重大損失。這種損失是依據(jù)不實(shí)的審計(jì)報(bào)告造成的，二者具有直接的因果關(guān)系�，F(xiàn)在的問(wèn)題是，損害后果往往是被審計(jì)單位自己違法亂紀(jì)造成的，卻牽強(qiáng)附會(huì)地嫁禍于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這就好比一個(gè)人犯了罪，在追究他的責(zé)任的同時(shí)，去追究他的接生婆的責(zé)任，理由是如果不是這個(gè)接生婆接生，就不會(huì)有這個(gè)罪犯的產(chǎn)生。筆者并不是在此指責(zé)立法不公，其實(shí)這些問(wèn)題都是執(zhí)法中的問(wèn)題。還有一個(gè)問(wèn)題是，刑法中規(guī)定的“嚴(yán)重后果”如何量化，至今尚未看到有關(guān)這方面的立法解釋或者司法解釋，致使刑法在實(shí)施過(guò)程中隨意性較大。
三是司法界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)識(shí)問(wèn)題。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)特性并不了解，導(dǎo)致社會(huì)公眾尤其是司法界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的要求相距甚遠(yuǎn)。比如，關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告真實(shí)性的認(rèn)定，《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》是這樣規(guī)定的：“驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見(jiàn)。”也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于真實(shí)性的要求，追求的是“過(guò)程”的真實(shí)。而司法界對(duì)于真實(shí)性的認(rèn)定，則要求驗(yàn)資結(jié)果與實(shí)際情況必須相符，否則就是“重大失實(shí)”或者“虛假”，追求的是“結(jié)果”的真實(shí)。這種認(rèn)識(shí)上的分歧體現(xiàn)在訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然處于不利地位。
若干啟示
注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失而負(fù)刑事責(zé)任，這是法律的明文規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法改變立法的結(jié)果。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以通過(guò)自身努力，避免或者減少針對(duì)自己的法律訴訟。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)樹立充分的刑事法律意識(shí)，認(rèn)真學(xué)習(xí)刑法有關(guān)條文，改變過(guò)去那種“重民輕刑”、認(rèn)為出了問(wèn)題由事務(wù)所負(fù)責(zé)的不正確認(rèn)識(shí)；其次，在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，始終如一地遵循獨(dú)立原則，保持職業(yè)謹(jǐn)慎，強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督，盡量減少過(guò)失行為。在具體工作中，必須審慎選擇客戶，深入了解客戶的基本情況，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求出具報(bào)告。對(duì)于歷史遺留問(wèn)題，也要面對(duì)現(xiàn)實(shí)。一旦“案發(fā)”，要主動(dòng)與事務(wù)所原負(fù)責(zé)人或者原掛靠單位取得聯(lián)系，積極行使申訴權(quán)、控告權(quán)、辯護(hù)權(quán)，通過(guò)法律的途徑維護(hù)自己的合法權(quán)益。根據(jù)刑法關(guān)于追訴時(shí)效的規(guī)定，法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經(jīng)過(guò)五年不再追訴�？梢�(jiàn)，歷史遺留問(wèn)題的解決也是有期限的，并不是“無(wú)期徒刑”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師切不可因此而“惶惶不可終日”，影響今后業(yè)務(wù)的開(kāi)展。應(yīng)當(dāng)看到，隨著我國(guó)法治化進(jìn)程的加快，各種法律制度將日臻完善，司法工作人員的素質(zhì)也將逐步提高，那種司法過(guò)程中針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不良傾向必將得到糾正，迎接注冊(cè)會(huì)計(jì)師的將是法治的春天。
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